Захист від незаконної перевірки

Законодавець протягом війни привідкривав перелік дозволених податкових перевірок. Черга дійшла і до документальних планових. Контролюючі органи у два етапи отримали право на внесення до плану-графіку перевірок частини платників податків та почали активно його реалізовувати.

Враховуючи, що в 2024 році податківці можуть перевірити дані звітного 2017 року, що обумовлено зупиненими строками під час війни та карантину, протидія незаконним діям контролюючих органів, а саме протиправно призначеним податковим перевіркам – досить актуальне питання серед платників податків.

Підготовка до перевірки

В будь-якому разі, важливим етапом є підготовка до перевірки, яка допоможе платнику податків вчасно виправити окремі недоліки ведення обліку, спрогнозувати ризики проведення перевірки та завчасно обґрунтувати правомірність своїх дій, що може бути використано як під час перевірки, так і при оскарженні її результатів. Під час цього етапу важливо встановити, чи щодо усіх операцій є належна документація, чи така документація є належною для підтвердження факту здійснення операції, чи в документації відсутні дефекти оформлення, чи правильно операції відображені в обліку, чи не мають операції ознак для подвійної кваліфікації (які по-різному обліковуються та мають різні податкові наслідки), чи не були контрагенти та контрагенти контрагентів по ланцюгу постачання визнані ризиковими та багато іншого.

Звертаємо увагу, що чек-лист не є вичерпним, на відміну від часу у платників податків. План-графік під час війни може оновлюватись щомісяця, а від оприлюднення плану до візиту податківців може пройти від 30 днів до двох місяців (залежно підстави для включення до плану-графіку). Очевидно, що цього часу може бути недостатньо для якісної підготовки, тому починати бажано завчасно.

Перевіряючі прийшли. Пускати?

Верховний Суд ще в постанові від 17.04.2018 р. у справі № 826/12612/17 вказав, що «саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе».

Разом з тим, не допускати податківців до проведення перевірки необхідно правильно та обґрунтовано.

Як відомо, згідно пункту 81.1. статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення перевірки за умови пред’явлення платнику податків направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службових посвідчень перевіряючих. Якщо відповідні документи мають окремі недоліки, у платника податків з’являється законне право не допускати перевіряючих до проведення перевірки.

Контролюючі органи, на радісних емоціях від дозволу проводити перевірки, допускали помилки у відповідних документах, однак, якщо способом захисту прав та інтересів платника податків від незаконної перевірки обраний недопуск до її проведення, сподіватись лише на це – не найоптимальніший та перспективний варіант. Тому починати вирішувати питання про допуск до перевірки, коли податківці уже стоять на порозі підприємства, зазвичай пізно.

Включення до плану-графіку перевірок здійснюється за окремою процедурою та повинно бути обґрунтованим, однак встановити, чи допустив податковий орган порушення, вочевидь, необхідно до того, як податківці завітають безпосередньо на перевірку. Окреме оскарження дій по включенню до плану-графіку, враховуючи сформовану судову практику, платнику податків навряд чимось допоможе. У той же час, як аргумент на користь незаконності перевірки та наказу про її призначення може бути цілком вагомим.

Враховуючи, що копію наказу про призначення документальної перевірки контролюючий орган повинен надіслати як мінімум за 10 днів до її початку, часу на ознайомлення із ним достатньо. Тому на момент безпосереднього візиту перевіряючих у платника податків уже повинно бути рішення, чи допустить він їх до її проведення.

Чому це важливо? Недопуск до перевірки є не лише способом реалізації права на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю, але є і підставою для накладення адміністративного арешту на майно платника податків, чим контролюючі органи впевнено користуються.

Тому, коли на одній шальці терезів – проведення перевірки, а на іншій – адміністративний арешт майна, необхідно бути максимально впевненим в подальших перспективах захисту прав.

Адміністративний арешт майна

Якщо контролюючий орган накладає адміністративний арешт на майно платника податків за недопуск до перевірки, він зобов’язаний звернутись до суду, який повинен впродовж 96 годин перевірити обґрунтованість накладеного арешту. Якщо арешт визнається обґрунтованим, він залишається, якщо необґрунтованим – знімається.

Разом з тим, відносно донедавна наявність «спору про право» було підставою відмовити у відкритті провадження по розгляду питання обґрунтованості арешту або беззаперечною підставою вважати арешт необґрунтованим. При цьому, для створення «спору про право» було достатньо оскаржити наказ про призначення перевірки, та подати докази такого оскарження до суду, що розглядає питання про обґрунтованість арешту.

Однак Верховний Суд висновком у постанові від 23 лютого 2023 року у справі № 640/17091/21 перевернув відповідну практику з ніг на голову. З Кодексу адміністративного судочинства України норма про «спір про право» як підставу про відмову у відкритті провадження не зникла, однак Верховний Суд прийшов до висновку, що «оскарження платником наказу про проведення перевірки… не є спором про право в розумінні пункту 2 частини четвертої статті 283 КАС України і не перешкоджає розгляду заяви про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника».

По суті наразі питання законності призначення перевірки суди в першу чергу мають досліджувати в процедурі підтвердження обґрунтованості арешту, а не під час оскарження самого наказу. Звичайно, такий підхід зменшить кількість формальних позовів про оскарження наказів. Однак ґрунтовність дослідження порушень податкових органів при призначенні перевірки, а з нею і належний захист прав та законних інтересів платників податків, в скороченій процедурі та за скорочених строків залишається під питанням.

Чи оскаржувати наказ про призначення перевірки?

Як слідує із зазначеного вище, відповідь на дане питання була досить очевидною для платників, які не хотіли допускати податківців до проведення незаконно призначеної перевірки.

Водночас, після прийняття Верховним Судом висновку, згідно якого оскарження наказу про призначення перевірки перестало вважатись «спором про право», відповідь на питання стала досить неоднозначною.

В разі недопуску до перевірки, прямого впливу на зняття накладеного арешту на майно оскарження наказу позбавлене. Після ж розгляду судом питання обґрунтованості адміністративного арешту оскарження наказу буде мати належний ефект лише у випадку, якщо арешт визнано обґрунтованим, оскільки подальше визнання протиправним наказу дозволить такий арешт зняти. Водночас, платників податків, які можуть собі дозволити провадити діяльність з арештованим майном протягом строку судового оскарження наказу про призначення перевірки не так багато. Більшість, при визнанні арешту обґрунтованим, допускають податківців до перевірки, що дозволяє арешт зняти.

Якщо ж до перевірки допустили, то, згідно усталеної практики Верховного Суду, наказ є реалізованим, а його скасування не є ефективним способом захисту прав платника податків. Порушення, вчинені податковим органом при призначенні перевірки, забуті не будуть: платник податків може посилатись на них як на підставу вважати податкові повідомлення-рішення протиправними, вже під час оскарження останніх. Більше того, як зазначає Верховний Суд у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, суди повинні в першу чергу розглядати саме порушення при призначенні перевірки, і лише у випадку, якщо вони не потягнули за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, переходити до розгляду законності безпосередньо податкових донарахувань.

Враховуючи наведене, можна припустити, що оскарження наказу про призначення перевірки не має ніякого практичного сенсу: при недопуску з арештом таке оскарження не допоможе, а після допуску – порушення при призначенні перевірки можуть бути підставою для скасування уже податкових повідомлень-рішень.

Разом з тим, якщо в судовому порядку наказ про призначення перевірки буде визнано протиправним, податкова перевірка повинна бути визнана незаконною та такою, у якої відсутні правові наслідки, що, очевидно, може допомогти із оскарженням податкових повідомлень-рішень. При цьому, саме в окремому спорі суди можуть приділити питанню незаконності наказу більше уваги, ніж у спорі, де суду необхідно перевірити і правильність донарахування грошових зобов’язань.

Водночас, згідно останніх тенденцій судової практики, суди можуть відмовляти у відкритті провадження або закривати уже відкрите провадження у справах про оскарження наказів, незалежно від того, чи був відповідний наказ реалізованим.

Причиною для цього послужив висновок Великої Палати Верховного Суду в постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17, згідно якого «неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. … Виходячи з наведеного Велика Палата Верховного Суду не погоджується із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки від 10 жовтня 2016 року № 1336, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства» .

Незважаючи на те, що в конкретній справі Велика Палата Верховного Суду розглядала питання оскарження вже реалізованого наказу, частина судів відносно віднедавна почали його застосовувати також і для нереалізованих наказів.

Такий підхід судів позбавляє платників податків можливості захистити свої права від протиправного проведення податкових перевірок, що стало також підставою для звернення Асоціації правників України до Верховного Суду із листом-проханням звернути увагу на описану вище проблематику та надати роз’яснення щодо застосування згаданих висновків Великої Палати судами перших двох інстанцій.

Підсумовуючи, варто відзначити, що оскарження наказу про призначення перевірки наразі надважливої ролі не відіграє, однак може допомогти із оскарженням податкових повідомлень-рішень. Тим не менше, оскаржуючи наказ, необхідно бути готовим до того, що провадження у справі можуть навіть не відкрити.

Оскарження податкових повідомлень-рішень

Останнім етапом захисту прав платника податків від незаконної перевірки є оскарження прийнятих в результаті її проведення податкових повідомлень-рішень, якщо, звичайно, перевірка була проведена.

Тут у кожного платника податків будуть свої доводи, аргументованість яких можна підвищити, здійснивши передперевірочну підготовку, про яку згадувалось на першому етапі.

Водночас, не слід забувати про аргументи щодо незаконності призначення перевірки, невідповідність наказу чи інших наданих перед початком перевірки документів вимогам ПК України, а також наполягати перед судом про необхідність першочергового дослідження саме відповідних аргументів. Важливо також довести, що вказані порушення при призначенні перевірки є значимими та вказують на протиправність самої перевірки та її результатів. Оскаржений наказ про проведення перевірки може стати невід’ємним та важливим доповненням такої аргументації.

Загалом, незважаючи на зміну підходів судів, платник податків не позбавлений інструментів захисту від незаконного податкового контролю. Безперечно, в умовах сьогодення, бюджет потребує задоволення фіскального інтересу податковими органами, однак це не означає, що передбачений статтею 19 Конституції України обов’язок державних органів діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, на паузі.

Андрій Реун, партнер, керівник практики податкового права LCF Law Group та Ігор Бєліцький, адвокат, старший юрист LCF Law Group, для спецвипуску «Вибір клієнта. ТОП-100 юристів України – 2023» видання«Юридична газета»