Податкові аспекти операцій з іноземним елементом відповідно до законопроєкту 4065

11.09.20

У Верховній Раді зареєстровано законопроєкт № 4065, спрямований на подальше «вдосконалення» правил BEPS, КІК та інших податкових аспектів операцій з іноземним елементом.

Нижче в цій статті проаналізовані ключові пропоновані зміни. Ця стаття не є консультацією, тому читачі застосовують її виключно під свою відповідальність.

1. Трансфертне ціноутворення (ТЦО)

1.1. Якщо податківці дійдуть до висновку, що непов’язані особи не здійснювали б таку угоду, у них є право вибору: не визнати угоду для цілей податку на прибуток або застосувати податкові наслідки альтернативної угоди, яку могли б укласти між собою непов’язані особи.

Вважаю наявність такої дискреції у податківців дуже небезпечною. Ну не можна зі сформованою правозастосовною практикою давати таку дискрецію. І так само зрозуміло, що просто ігноруватимуть угоду. Якщо встановили невідповідність операції фактичним діям, нехай застосовують наслідки згідно з фактичними діями!

1.2. Додані критерії вибору найбільш доцільного методу для визначення відповідності цін принципам витягнутої руки.

1.3. Документація по ТЦО в розділі про опис контрольованої операції повинна містити обґрунтування економічної доцільності та ділової мети. Раніше це вже було – перенесли вимогу в інший розділ документації.

2. Податкові перевірки

В ході планових податкових перевірок тепер зможуть також перевіряти, чи підтверджено відповідність цін в операціях з продажу товарів (робіт, послуг) низькоподатковим нерезидентам і нерезидентам в орг-формах, передбачених у відповідних постановах КМУ, принципу витягнутої руки. Якщо не підтверджено, зможуть збільшувати фінрезультат на 30%.

3. Ділова мета

Застосування правил ділової мети буде обмежено контрольованими операціями, а також операціями з низькоподатковими нерезидентами і нерезидентами, зареєстрованими в орг-правових формах, перерахованих у відповідних переліках КМУ.

3.1. Придбання товарів

При відсутності ділової мети операцій з придбання товарів, включаючи необоротні активи (крім активів по праву користування за договорами оренди), робіт і послуг у низькоподаткових нерезидентів та/або нерезидентів в орг-формах, передбачених у відповідних постановах КМ, фінансовий результат буде збільшуватися на всю суму операції.

Це правило не поширюється на операції з виплати відсотків, роялті, а також на контрольовані операції для цілей ТЦО. За цими операціями свої правила. Разом з тим, роялті без ділової мети на низькоподаткових нерезидентів та нерезидентів в «негарних» орг-формах будуть повністю збільшувати фінансовий результат.

Тягар доказування відсутності ділової мети покладається на податківців із застосуванням ст. 39 ПКУ (ТЦО).

3.2. Продаж товарів

Якщо податківці встановлять відсутність ділової мети в операціях з продажу товарів, необоротних активів, робіт і послуг низькоподатковим нерезидентам або нерезидентам в орг-формах, фінансовий результат буде збільшений на всю суму вартості таких товарів, робіт, послуг.

Правило не застосовується для контрольованих операцій. Обов’язок доведення покладається на податківців із застосуванням відповідних положень ст. 39 ПКУ (ТЦО).

4. Військовий збір

Доходи від «правильної» ліквідації КІК будуть звільнятися від сплати військового збору.

 5. КіК

5.1. Стаття 39-2 ПКУ (КіК) вступить в силу з 01.01.2022р.

5.2. Першим звітним роком буде 2022 рік або рік, який починається у 2022 році. При цьому, перший КіК звіт можна буде подати в 2024 році разом з декларацією за 2023 рік без застосування штрафних санкцій.

5.3. Для 2022-2023 звітних років, для кваліфікації іноземного утворення в якості КіК необхідно, щоб українські резиденти володіли частками не менше 25%, при цьому сукупно – не менше 50%.

Починаючи з 2024 звітного року, для кваліфікації в якості КІК буде досить володіння 10%, за умови, що резиденти в сукупності володіють не менше 50%.

5.4. Податкові різниці для визначення прибутку КіК (окремий облік операцій з цінними паперами, визнання витрат на уцінку необоротних засобів тільки в момент реалізації або дооцінки, 30% обмеження на нарахування відсотків, заборона на облік витрат на формування резервів, спец. правила для обліку безнадійної заборгованості, визначення доходів і витрат за операціями з пов’язаними і «низькоподатковими» нерезидентами за правилами витягнутої руки і ін.) застосовуються починаючи зі звітного 2023 року.

5.5. Штрафні санкції та пеня за порушення вимог ст. 3902 ПКУ при визначенні та розрахунку прибутку КіК не застосовуються за результатами 2022-2023 років.

5.6. До платника податків, його посадових осіб не застосовується за результатами 2022-2023 років адміністративна і кримінальна відповідальність за будь-які порушення, пов’язані із застосуванням ст. 39-2 ПКУ.

У зв’язку з цим, інформація та/або документи, отримані податківцями відповідно до ст. 39-2 ПКУ, за результатами 2022-2023 років:

  • є інформацією з обмеженим доступом, яка не може бути витребувана та/або передана правоохоронним органам на їх запит або в рамках процедур, передбачених КПК;
  • не може вважатися доказами в кримінальному провадженні, в розумінні ст. 84 КПК.

5.7. Податкова зможе зажадати аудовану фінансову звітність КіК не раніше 15 місяців після завершення звітного періоду (раніше було 12 місяців);

5.8. Виключається вимога подачі первинних документів за операціями КіК, якщо податківці зажадають документацію із трансфертного ціноутворення КіК.

5.9. Змінено правила і продовжені терміни для безподаткової ліквідації КіК.

Зокрема, доходи фізичної особи-резидента України від ліквідації КіК не підлягатимуть оподаткуванню при дотриманні наступних умов:

а) процедура ліквідації КіК розпочата не раніше 01.01.2020р. і завершена не пізніше 31.12.2021р. (раніше цей термін закінчувався 31.12.2020р., а рішення про ліквідацію необхідно було прийняти не пізніше 30.06.2020р.).

Якщо рішення про ліквідацію КіК прийнято після 01.01.2020р., але не пізніше 31.12.2021р., але процедура ліквідації не може бути завершена до 31.12.2021р. у зв’язку з обмеженнями та/або вимогами особистого закону КіК або в зв’язку з участю КіК у судовому спорі, вимога щодо термінів завершення ліквідації буде вважатися виконаною, якщо ліквідація буде завершена протягом 365 днів після дати закінчення дії таких обмежень та/або судового спору.

Якщо особистим законом КіК передбачені вимоги щодо мінімального періоду володіння, при недотриманні якого у фізособи виникає обов’язок сплатити іноземний податок, і початок такого періоду був до 01.01.2021р., а закінчення припадає на дату після 31.12.2021р., умова щодо терміну ліквідації КіК вважається виконаною, якщо процедура ліквідації завершена протягом 365 днів після дати закінчення періоду мінімального володіння.

Іншими словами, ще не пізно почати володіти КіК з істотними активами, якщо законодавство країни КіК встановлює мінімальний період володіння для звільнення від оподаткування.

б) платник податків одночасно з податковою декларацією подав заяву в довільній формі про звільнення таких доходів від оподаткування із зазначенням характеристик отриманого майна і ліквідованої КіК, а також документи про вартість отриманого майна згідно зі звітністю КіК.

6. Нерезиденти та їх представництва

6.1. Термін подачі документів для взяття на податковий облік нерезидентів, які здійснюють господарську діяльність на території України та/або легалізували свої представництва, але не стали самостійно на податковий облік – продовжений до 01.01.2021р.

6.2. Старт перевірок таких нерезидентів перенесений на 01.07.2021р.

6.3. Постійні представництва нерезидентів, які були зареєстровані як платник податків на дату набрання чинності Законом № 466, залишаються платниками податків до взяття на облік відповідних нерезидентів.

6.4. На 01.01.2021р. перенесені правила щодо порядку зняття нерезидентів з обліку, підстави перевірки нерезидентів без реєстрації постійного представництва, оформлення результатів таких перевірок, накладення адміністративного арешту на майно таких нерезидентів і застосування штрафів за здійснення діяльності без реєстрації постійного представництва.

6.5. Нове (в редакції закону № 466) визначення терміну «постійне представництво» (крім правила про те, що визнання особи контролюючою особою для цілей КіК не є постійним представництвом) буде застосовуватися з 01.01.2021р.

6.6. Правила взяття нерезидентів на податковий облік, передбачені законом № 466 (включаючи необхідність податкового обліку нерезидента до відкриття рахунку або придбання нерухомості), будуть застосовуватися з 01.01.2021р.

6.7. І НАЙГОЛОВНІШЕ, до 31.12.2020р. постійним представництвам планується залишити право на застосування коефіцієнту 0,7 до отриманих доходів.

7. Доходи з джерелом походження з України

Пропонується перенести застосування нового (в редакції законів 466 і 786) визначення терміну «доходи з джерелом походження з України» на 01.01.2021р. До цього часу, визначення цього терміну не буде включати такі доходи, як:

  • доходи від відчуження прав на видобуток і розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів; А ТАКОЖ
  • прибуток від продажу акцій, часток, корпоративних прав в іноземних компаніях, які прямо або опосередковано володіють компаніями, які володіють українською нерухомістю, ТАК САМО як і
  • прибуток нерезидентів від продажу акцій, корпоративних прав в українських компаніях, вартість яких на більш ніж 50% формується від української нерухомості.

Також вносяться зміни щодо застосування формулювань п.п. «Е» п.п. 141.4.1. п. 141.4 ст. 141 ПКУ, починаючи від 01.01.2021р.

І якщо прибуток від продажу корпоративних прав/акцій українських компаній може оподатковуватися в Україні (якщо інше не передбачено конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, що застосовується), то в разі прийняття закону № 4065, до кінця 2020р. з’явиться «вікно» для безподаткового продажу акцій нерезидентів, які володіють українськими компаніями-власниками української нерухомості.

Також, до 01.01.2021р. не застосовуватиметься правило стосовно того, що податковим агентом щодо податку з доходів нерезидентів при купівлі інвестиційних активів у іншого нерезидента є нерезидент-покупець такого інвестиційного активу.

8. Строки давності

Виключається раніше внесене збільшення до 7 років терміну на податкові донарахування при перевірках податкових агентів щодо ПДФО і ВС при виплатах у зв’язку з трудовими відносинами. Термін таких донарахувань, як і раніше, буде 3 роки після граничного терміну подачі відповідних декларацій.

9. Правила недостатньої капіталізації

Обмеження на віднесення до складу відсотків буде застосовуватися тільки до відсотків за операціями з нерезидентами.

Раніше правила були прописані таким чином, що такі обмеження могли застосовуватися і до відсотків на користь українських кредиторів, якщо співвідношення боргових зобов’язань українських компаній перед нерезидентами до власного капіталу перевищувало 3.5.

Також, обмеження на віднесення відсотків до складу податкових витрат не будуть застосовуватися до сум відсотків, нарахованих:

  • на користь міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів наділені привілеями та імунітетом по кредитах, забезпечених місцевими або державними гарантіями;
  • на користь іноземних банків.

Правила недостатньої капіталізації не застосовуватимуться до фінансових установ і компаній, які займаються виключно лізинговою діяльністю.

В якості висновку:

Практично всі пропоновані зміни є позитивними для платників податків, у яких буде додатковий час підготуватися до революційних змін, а у деяких – навіть спланувати безподаткове переоформлення закордонних активів на себе.

Разом з тим, на погляд автора, надання податковим органам дискреції щодо невизнання господарських операцій для цілей оподаткування замість застосування наслідків фактично здійснених операцій є несправедливим по відношенню до платників податків і несе в собі корупційні ризики, а також високу ймовірність збільшення податкового навантаження на судову систему.

Андрій Реун, партнер, керівник практики податкового права